[提要]真實、客觀的會計信息是實現企業與市場經濟資源合理配置功能的重要依據和基本條件，高質量會計信息有賴于高尚的注冊會計師職業行為。本文深入分析了天津市注冊會計師職業道德管理中存在的問題，從強化公司治理結構和資本市場會計監督管理的角度，探討了加強注冊會計師職業道德行為監管問題，提出治理注冊會計師職業道德行為中逆向選擇的措施和途徑。

　　一、管理現狀

　　1980年天津會計師事務所的成立，標志著天津市注冊會計師事業的起步。到2001年10月底全市會計師事務所已達58家，注冊會計師867名。天津市注冊會計師協會于1997年成立了天津市注冊會計師懲戒委員會，以加強對全市注冊會計師執業質量的監督管理，保證注冊會計師的聲譽，提高行業職業道德自律監管的權威性。通過實施注冊會計師年檢制度和業務檢查制度，分別對注冊會計師隊伍和執業質量進行嚴格檢查監督管理，大大提高了事務所審計及服務質量，注冊會計師職業道德水平也得以不斷提高。但是，目前仍然存在諸多問題，其主要表現有：

　　(一)執業不規范

　　執業不規范的具體表現是職業過程中常常帶有很大的隨意性和依賴性，不能保持獨立、客觀、公正的立場，職業道德約束力不強。比如，2000年被檢查的十八家事務所中，業務工作底稿的合格率僅為65%。其中，審計合格率占69%，驗資合格率占61%。工作底稿是反映注冊會計師職業水準的最基本的基礎工作，如果工作底稿有問題，反映了注冊會計師的專業勝任能力問題。

　　(二)招攬客戶手段不合理

　　各事務所在開展業務時常常采取各種不正當手段招攬客戶。天津市會計師事務所全部脫鉤改制成為有限責任事務所。一方面，由于改制時間短，多數事務所與原掛靠單位還存在千絲萬縷的聯系；另一方面，改制后的事務所，都千方百計招攬新客戶擴大地盤，因此為排擠競爭對手，隨意降低收費標準，利用行政干預，搞行業壟斷和地區、部門封鎖，以公關交際費、信息咨詢費等各種名義支付高額的介紹費、傭金、手續費或回扣。

　　(三)忽視專業勝任能力

　　很多注冊會計師無視自己的專業勝任能力，承攬不能勝任的業務。全市58家事務所，平均一個事務所只擁有注冊會計師僅15名。但是，為了承攬業務不少事務所常常無視自己的專業勝任能力和水平。

　　(四)商業秘密意識差

　　有些會計師事務所和注冊會計師為謀取個人私利而有意泄漏客戶的商業秘密，這反映出他們的職業道德水準不高、職業意識淡漠。

　　(五)質量意識淡薄，作假現象嚴重

　　注冊會計師在執業過程中，審計質量意識淡薄，突出表現有：在驗資活動中，不履行必要的審驗程序，缺乏應有的職業謹慎，有時在驗資手續不齊全，證據欠充分的情況下，較隨意出具虛假驗資報告；在審計活動中，對被審計單位的違紀違規問題漠然置之，甚至故意遺漏，通同作弊，合謀造假，使得審計報告不真實不完整。

　　(六)對注冊會計師職業道德監管不嚴，處罰不力

　　由于注冊會計師事務所處于脫鉤改制后的轉軌時期，至2000年3月份才制訂頒布《天津市注冊會計師懲戒委員會工作規程(暫行)》，因此，對違法違紀的處罰力度不夠，行業自律監管的嚴肅性和權威性不強。

　　(七)注冊會計師執業環境和注冊會計師職業道德自律環境較差

　　由于天津市注冊會計師協會合署辦公時間短，在完成會計師事務所脫鉤改制后，注冊會計師協會還沒有完全從傳統政府管理的組成部分中脫離出來，對注冊會計師職業道德自律性質認識不夠，管理機制沒有形成，與市場經濟要求不相符合，這在很大程度上影響了注冊會計師職業道德的管理質量。

　　二、問題解析

　　天津市注冊會計師職業道德監督管理存在上述問題，是由許多方面的原因所造成的。我們認為，從根源上分析，主要有以下三個方面的原因。

　　(一)注冊會計師專業勝任能力和綜合職業素質較低

　　截止到2001年10月，天津市58家會計師事務所僅有注冊會計師867人，經考試注冊的和經考核注冊的各占50%。每年通過國家考試的注冊會計師人數遠遠不能滿足注冊會計師事業發展的需要。如1993年至1999年7年間，除1997年外，1995年、1996年、1998年、和1999年全市注冊會計師考試的全科通過率均在3%以下。從年齡結構來看，年齡在51歲以上的人員占61%。從學歷結構來看，大學本科以上學歷的僅占37%。另外，據2000年3月份的統計，天津注冊會計師人數在20人以上的會計師事務所僅占15%，10-20人的占34%，10人以下、5人以上的占28%，5人以下的占23%。這些說明天津市會計師事務所整體素質和注冊會計師人員隊伍的不足，嚴重影響和制約了天津市注冊會計師的專業勝任能力。

　　(二)公司治理結構及資本市場環境缺陷

　　從深層次分析，注冊會計師職業道德危機的根源主要是我國公司治理結構和資本市場注冊會計師監管方面的問題。在股份公司治理結構下，大股東股權集中，成為控股股東，中小股東股權分散，控股股東與中小股東之間形成一種信任托管關系，二者之間契約的基礎是控股股東對中小股東承擔忠實守信義務。由于對控股股東是否忠實守信的判斷技術性強、難度大，因而需要有資本市場和注冊會計師進行專業判斷和監管，這樣中小股東對控股股東的信任托管關系在某種程度上轉化為資本市場監管和注冊會計師的職業職責，形成資本市場和注冊會計師向社會公眾供給“公共產品”的一個組成部分。但是，在我國資本市場上卻不斷傳出控股股東背離其誠信義務的消息，而提供虛假財務會計報告，大股東操縱股價誤導中小股東的事例更是不勝枚舉。天津市的情況也不容樂觀。僅2001年上半年市注冊會計師協會受理的投訴案件就有6件，涉及注冊會計師10余人，有兩家事務所分所被撤銷，7名注冊會計師受處分。

　　(三)注冊會計師審計逆向選擇

　　注冊會計師審計服務作為資本市場中的一種特殊公共產品，具有與一般商品相同的市場特征。在市場監管不能完全公正、公平、公開和嚴格的情況下，會產生逆向選擇問題。即虛假會計信息如果得不到注冊會計師的嚴格審計甚至通同作弊，出具不公正、甚至不真實審計報告，提供低質量審計服務，迫使高質量審計服務降低服務價格，長此以往，高質量審計服務將被逐出市場，那么，注冊會計師的審計服務就會產生會計市場的逆向選擇問題。如有些會計師事務所通過做假賬來討好顧客和吸引顧客，而且沒有受到什么處罰，即他們的不道德行為并沒有付出多大的代價；而那些堅持不做假賬的會計師事務所卻因此失去了很多顧客，受到了很大的損失，也沒有得到什么補償，這樣一來，那些不做假賬的會計師事務所也逐漸地做起假賬來了。

　　會計市場的逆向選擇在一定程度上反映了市場經濟的一般弱點和消極作用外，還有其深層次原因。當某一家上市公司的股票市場價格較高，嚴重背離其價值時，控股股東為了獲取高額股票增值收益，會通過“幕后契約”或“幕后交易”迫使注冊會計師出具低質量甚至虛假的審計報告。如果上市公司控股股東及管理當局為了通過上市公司竊取大量非法利益，則會不惜代價高價誘使注冊會計師通同作弊出具虛假審計報告，而注冊會計師在利益的促動下就有可能接受控股股東和企業管理當局的這種“幕后交易”。產生會計市場逆向選擇的另一重要原因是會計市場的不規范競爭和惡意競爭，近幾年我國會計市場處于轉軌變型時期，“機會主義”、“道德風險”之風盛行，無序競爭的現象較為普遍。

　　三、加強監管的一些設想

　　通過上面的分析可以看出，注冊會計師職業道德管理除加強注冊會計師考試工作，搞好繼續教育，擴大注冊會計師人員隊伍，提高注冊會計師人員素質外，還必須強化對審計逆向選擇的治理。產生并采取逆向選擇的主要原因之一是道德行為問題，而道德行為不“道德”又是特定公司治理結構與資本市場環境下產生的信息不對稱的結果。解決審計逆向選擇問題的核心是對信息不對稱加以限制和強制監管，基本措施和辦法主要有實施強制監管、強化信號傳遞、優化激勵合同安排等。

　　(一)實施強制監管

　　實施強制監管就是指在堅持“法制、監管、自律、規范”的市場監管基本方針的基礎上，實施必要的強制監管。對會計資料不真實、不完整，會計信息虛假的企業，具體可從以下幾個方面入手：

　　1.優化注冊會計師審計環境。首先要從規范資本市場入手，通過完善公司治理結構，監控和消除產生“內幕契約”的路徑，實行公司獨立董事及監事會決定聘請會計師事務所的各項事務。其次要正確認識政府在注冊會計師職業道德監督管理的角色與所應發揮的職能作用，應遵循市場經濟的基本規律實行他律與行業自律相結合，逐步淡化政府的直接管理，以行業自律為主，他律應以法治為主，營造良好的會計市場環境。

　　2.強化誠實守信，敬業修身。對注冊會計師個人職業道德行為要實施必要強制措施，增強職業道德意識，加強自身修養；對會計市場，要培育會計師事務所或會計公司控制權市場，實施對“失信”會計師事務所或會計公司控制權的強制接管與轉移制度，同時，要加強事務所內部的管理與控制，強化執業質量意識、法治意識和制度建設，建立健全職業道德責任及監管制度，不斷提高執業質量和社會公信度。

　　3.建立健全注冊會計師職業道德行為監管組織。建議成立專門的注冊會計師職業道德行為監管組織。如天津市注協下可設立注冊會計師職業行為監管部門，專業進行職業道德監督管理，建立日常檢查督促、處罰與舉報制度。同時還可建立會計師事務所定期質量報告制度和失職保險制度，完善新聞媒體監督制度等。

　　4.完善并強化注冊會計師后續教育制度，提高專業勝任能力。天津市注冊會計師后續教育制度按照中國注冊會計師協會的統一制度和要求，早已建立并實施。但是實行中有流于形式的趨向，如學習不認真不深入不扎實，敷衍了事。因此應強化完善注冊會計師后續教育制度，通過強制措施逐漸形成自覺自愿接受繼續教育的良好習慣。

　　5.強化注冊會計師協會組織建設，提高行業自律監管水平。注冊會計師協會作為具有“服務、管理、監督、協調”職能的行業自律的基本組織，是注冊會計師職業道德實施、監管的基本保證。因此，加強注冊會計師協會自身組織建設，是實施注冊會計師職業道德強制監管的基本內容和措施。當前著重應做好以下工作：一是抓好自身隊伍建設，建立一支業務過硬，廉潔高效的行業管理隊伍；二是建立與國際注冊會計師職業道德監管制度接軌的體系；三是要把注冊會計師職業道德監管作為工作中心來抓，切實做好行業自律建設。

　　6.法律責任與嚴格執法。法律責任是強制注冊會計師及會計師事務所遵守和履行職業道德法規要求的最有效措施之一。注冊會計師及會計師事務所的法律責任主要有刑事責任、民事責任和行政責任。這方面的問題主要是，我國有關法律責任的法律條文尚不健全，執法不嚴，違法不究，政府干預執法過多過重。因此，當前不僅要完善有關法律責任的法律條文，更要改善執法和司法環境。

　　(二)強化信號傳遞

　　強化信號傳遞就是指通過某種信號傳遞形式、傳遞渠道等來削弱審計服務供求雙方信息不對稱的程度和剛性，提高社會公眾對會計信息和審計服務質量的信度的一種制度安排。信號傳遞在供應商對其所提供商品的質量無法或極為難以衡量和標注的情況下尤為重要，注冊會計師所提供的審計服務就是這樣一種特殊的“無形商品”，僅靠注冊會計師自身很難解釋說明清楚，供求雙方只能依靠市場及其監管規則的制度安排來實現信號傳遞，進而達到對審計“商品”質量的判斷和鑒別。實現審計“商品”信號傳遞的市場及其監管規則與制度安排通常有：(1)制定市場公認并不斷得到完善的審計服務“商品”的質量標準；(2)供求雙方都崇尚并嚴格執行各自的職業操守和職業行為準則；(3)建立并完善審計服務的“售后服務”承諾及市場監管保證機制等。

　　“誠信”是市場經濟的基石。只有供求雙方都堅守市場“誠信”原則，才可能營造一種規范的良性市場氛圍。審計“售后服務”的實質是對審計“誠信”及其質量的一種承諾及保證。比如強制審計責任風險保險制度、資本市場監管部門及注冊會計師協會對審計職業行為的嚴格監管、注冊會計師繼續教育制度、審計質量投訴及訴訟制度、建立會計師事務所及注冊會計師職業行為質量考核及公告制度等，都應屬“售后服務”范疇。除此之外，在公司治理結構內部建立健全股東會與公司管理當局之間的信號傳遞系統也至關重要，股東及社會公眾“知情權”的行使與落實可以促進并提高對注冊會計師職業行為的監督質量和專業水準。

　　(三)激勵合同安排

　　激勵合同安排是指對提供高質量審計服務者而做出的某種激勵安排，從而誘導、激勵注冊會計師改善和提高其職業行為水準，實現激勵相容，達到信息溝通的一種制度安排。職業道德表面上看起來是與功利相對立的職業品質，其實卻有著深刻的功利起源和本性。因為從長遠來看，只有某種道德行為比不道德行為獲利大，這種道德行為才可能為社會所接受而存續下來。資本市場合理的激勵合同安排是注冊會計師職業道德行為監管的重要內容與途徑，其具體內容主要是反不正當競爭、反暴利；消除“幕后激勵”，實行審計服務市場公開報價制度；制定、完善并實施會計師事務所破產、兼并制度；規范并嚴格實施審計服務與管理咨詢分離制度；制定“會計信息消費者權益保護法規”，讓提供虛假會計服務者支付相應賠償成本和高昂代價，校正不合理激勵合同安排，防止不道德行為不付代價局面的擴展；鼓勵和支持官方或民間成立會計信用公司，對會計師事務所的資信及道德狀況進行定期評估與公告，讓社會公眾較為經濟地獲知會計師事務所及注冊會計師的信用及職業行為狀況，以進一步增加不道德行為的成本和代價等。